Richard GAUDET
Avocat à la Cour de Paris
Cabinet Bayet & Associés
Comment donner un patrimoine immobilier locatif en divisant par quatre, voire par six, la valeur des biens lors d’une donation ?
C’est à cette question que le présent article va tenter de répondre, mais au préalable, un petit rappel s’impose.
Les transmissions (donations ou successions) de parts et actions de sociétés ou d’entreprises individuelles ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, sont exonérées de droits d’enregistrement pour les trois-quarts de leur valeur, sous réserve :
S’agissant des parts et actions de sociétés : qu’un engagement collectif de conservation ait été souscrit par les associés en place pour une durée minimale de deux ans, et, au moment de la transmission, que les héritiers prennent à leur tour l’engagement de conserver les parts ou actions reçues pendant une durée minimale de quatre ans ;
S’agissant des entreprises individuelles : que l’entreprise ait été exploitée pendant au moins deux ans ; que les héritiers conservent l’entreprise pendant au moins quatre ans et que l’un d’eux y poursuive son activité professionnelle.
Ce dispositif de faveur, codifié aux articles 787 B et C du CGI et plus connu sous l’appellation de « Pacte Dutreil », peut se cumuler avec l’abattement propre à la donation de la seule nue-propriété (50 % si la donateur est âgé entre 51 et 60 ans, puis réduction de l’abattement de 10 % par chaque tranche de 10 ans lorsque le donateur atteint respectivement 61 ans, 71 ans, 81 ans et 91 ans ; art. 669 du CGI). Une transmission en nue-propriété réalisée par un donateur âgé de 60 ans par exemple peut donc bénéficier d’un abattement de 87,50 %.
La mesure ne concerne que les entreprises qui exercent une activité opérationnelle, qu’elles soient ou non exploitées en société, non les patrimoines privés. Le Pacte Dutreil exclut donc les patrimoines immobiliers, même exploités en SCI, ou les patrimoines financiers, même exploités en société civile de portefeuille par exemple. Quand est-il en revanche des locations meublées qui sont considérées comme des activités commerciales du point de vue fiscal ?
Nous allons voir que la réponse n’a rien d’évident suivant la façon dont ce patrimoine locatif meublé est exploité. S’y ajoutent de surcroît des contraintes réglementaires et des incidences fiscales qui dépassent la seule question de la transmission.
I – LA LOCATION MEUBLEE OU EQUIPEE :
– Définition :
Un logement peut être qualifié de location meublée lorsque le locataire peut emménager immédiatement, sans avoir besoin d’y installer son propre mobilier. Pour les locaux autres que ceux affectés à l’habitation (professions libérales, bureaux…), il existe une autre variante, c’est celle de la location équipée qui s’applique à l’immobilier d’entreprise. C’est le pendant de la location en meublé pour des murs à usage professionnel. Cette qualification implique l’aménagement des locaux, et leur équipement, avec le mobilier et les matériels nécessaires à l’activité que le locataire y exercera. Ce dernier ne doit pas avoir besoin d’y apporter, par lui-même, des équipements ou aménagements spécifiques.
Dans les deux cas, l’activité relève sur le plan fiscal de la cédule des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). La loi fiscale distingue entre les loueurs en meublé professionnel (LMP) et les loueurs en meublé non professionnels (LMNP). Le premier et celui qui réalise plus de 23 000 € de recettes annuelles et dont les recettes excèdent ses autres revenus professionnels. Le LMNP est donc celui qui ne remplit pas au moins l’une de ces conditions.
Le LMP peut imputer les déficits qu’il enregistre sur son revenu global et la plus-value qu’il réalise à l’occasion de la vente d’un bien est exonérée, sous réserve que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que les recettes des deux années précédentes n’aient pas excédé 90 000 €. Le LMNP ne peut pas déduire les déficits de ses autres revenus ; il peut seulement les reporter sur 10 ans et les imputer sur des bénéfices de même nature. A l’occasion de la vente d’un bien, il relève de la plus-value immobilière des particuliers, avec application des abattements éventuels.
Enfin, dernière différence notable : alors que le LMP peut bénéficier d’une exonération d’impôt sur la fortune immobilière (IFI) sur les biens qu’il exploite, le LMNP y reste assujetti.
– Le cadre réglementaire :
Que l’activité de location soit exploitée à titre professionnel ou non par le propriétaire, le contrat de bail doit avoir une durée minimum d’une année. C’est une différence notable avec un bail de location nue qui doit avoir une durée minimum de trois ans (propriétaire personne physique) ou six ans (propriétaire personne morale), et c’est un avantage appréciable pour pouvoir évincer un locataire qui s’avèrerait indélicat.
La liste des équipements et meubles devant se trouver obligatoirement dans tout logement meublé est la suivante : une literie incluant le lit, le matelas, un drap, et une couette ou couverture ; un four ou un four à micro-ondes ; des plaques de cuisson fonctionnelles quel que soit le type ; un ensemble de vaisselle pouvant être suffisant pour tous les types de repas classiques ; un ensemble d’ustensiles de cuisine également suffisants pour tous les repas ; un réfrigérateur ainsi qu’un congélateur ou au moins un réfrigérateur avec compartiment d’une température de – 6 °C ; au moins une table et plusieurs chaises ; un moyen de dissimuler la lumière émanant des fenêtres dans les chambres à coucher ; plusieurs étagères ou rangements ; des luminaires ; du matériel d’entretien ménager adaptés pour prendre soin du logement.
Enfin, ultime précision apportée par la loi ALUR de mars 2014, la location meublée doit constituer la résidence principale du locataire.
Au regard du droit de l’urbanisme, l’activité de location meublée de longue durée ne fait pas l’objet d’une réglementation particulière, quoique que les règlementations locales puissent prévoir une déclaration préalable.
– L’activité de location meublée est-elle éligible au Pacte Dutreil ?
Voilà une question qui a fait couler beaucoup d’encre ces derniers mois.
Selon la doctrine administrative, seules les activités industrielles, commerciales, artisanales, agricoles ou libérales entrent dans le périmètre, défini par les articles 787 B et 787 C du CGI, des activités éligibles au régime Dutreil-transmission, à l’exclusion des activités civiles. La doctrine administrative exclut expressément des activités considérées comme commerciales l’activité de location de locaux meublés à usage d’habitation (BOI-DMTG-10-20-40-10 n° 15).
Mais le Conseil d’État, saisi d’un recours pour excès de pouvoir, a estimé que le fait de donner habituellement en location des locaux d’habitation meublés ne saurait être systématiquement regardé, pour l’application de la loi fiscale, comme une activité civile dépourvue de caractère commercial. Si le législateur a précisé, pour l’IFI ou d’autres régimes fiscaux, qu’une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier n’est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, aucune disposition de portée similaire ne permet, en revanche, de dénier de manière générale à la location de locaux meublés à usage d’habitation le caractère d’activité commerciale au sens des articles 787 B et 787 C du CGI (CE 8e-3e ch. 29-9-2023 n° 473972).
Trois mois auparavant, la Cour de cassation avait pour sa part également ouvert la voie à l’application du régime Dutreil aux activités de location de locaux professionnels équipés et de location meublée (Cass. com. 1-6-2023 n° 22-15.152 F-D ; 21-6-2023 n° 21-18.226 F-D).
Donc, il n’y pas d’exclusion de principe au Pacte Dutreil transmission, mais gare aux redressements car l’administration n’a toujours pas rapporté sa doctrine.
II – LA PARA-HÔTELLERIE :
– Définition :La parahôtellerie est une activité qui consiste à fournir, en sus de la location meublée, trois au moins trois des quatre services suivants : le petit-déjeuner ; le nettoyage régulier des locaux ; la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Comme la location meublée, l’activité relève des BIC, mais à la différence de celle-ci, il n’existe pas de notion de loueur en meublé professionnel ou non professionnel, mais simplement d’activité exercée à titre professionnel ou non professionnel. On parle alors de BIC professionnels par opposition aux BIC non professionnels. Autre différence d’un point de vue juridique : alors que activité de loueur relève du louage de chose, l’activité para hôtelière caractérise une prestation de services, d’où son assujettissement à la TVA (voir infra).
Conformément au 1° bis du I de l’article 156 du CGI, les déficits des activités industrielles et commerciales ne sont pas imputables sur le revenu global du foyer fiscal lorsque ces activités ne sont pas exercées à titre professionnel par le contribuable ou l’un des membres du foyer. Dès lors, il suffit que la participation de l’un des membres du foyer fiscal à une activité revête un caractère professionnel, pour que cette activité soit considérée comme exercée à titre professionnel par le titulaire des droits sur les résultats de l’activité en cause.
Selon l’administration, le caractère professionnel de l’activité suppose une participation du contribuable aux actes nécessaires à l’activité. Les actes nécessaires à l’activité industrielle et commerciale s’entendent de ceux réalisés dans le cadre des fonctions que nécessite la gestion opérationnelle d’une entreprise. La nature des actes nécessaires dépend du type d’activité exercée et de la taille de l’entreprise qui l’exploite. Il s’agit notamment, de l’achat des matières premières et marchandises, la conception et la production des produits ou services, la prospection des clients, l’animation des forces de vente, la négociation des contrats commerciaux, l’embauche des salariés et, plus généralement, la gestion du personnel, la gestion financière de l’entreprise (gestion de trésorerie, relations avec les établissements financiers), sa gestion comptable et administrative (tenue de la comptabilité, établissement des déclarations fiscales, règlement des factures et salaires, gestion des créances clients, etc… (BOI-BIC-DEF-10).
La participation doit en outre être directe et continue. Le 1° bis du I de l’article 156 du CGI prévoit expressément que ne sont pas considérées comme exerçant une activité à titre professionnel, les personnes qui confient en droit ou en fait la gestion de cette activité à un tiers au foyer fiscal par l’effet d’un mandat, d’un contrat de travail ou de toute autre convention. La participation continue suppose la présence régulière du contribuable sur le lieu d’exercice de l’activité et qu’il accomplisse -tout au long de l’année ou, s’agissant d’entreprises saisonnières, pendant leur période d’activité- l’ensemble des actes représentatifs d’une des fonctions nécessaires à l’entreprise constituant sa participation aux actes nécessaires à l’activité. Si la participation continue à la poursuite de l’activité suppose que le contribuable y consacre une grande partie de son temps, elle n’implique pas en revanche qu’il exerce là sa seule activité professionnelle ni que l’accomplissement des diligences en cause constitue sa profession principale.
Lorsque le nombre d’actes nécessaires à l’activité est réduit, la condition de participation continue n’est pas considérée comme remplie. Il en est ainsi, par exemple, de la location isolée d’immeubles munis de leurs moyens matériels d’exploitation, imposable en BIC en application du 5° du I de l’article 35 du CGI ou de la location-gérance.
Comme le loueur en meublé, les biens nécessaires à l’activité sont exonérés d’IFI suivant que l’activité est professionnelle ou non.
Enfin, alors que le loueur en meublé est exonéré de TVA, le para hôtelier est assujetti à une TVA de 10 % qu’il doit répercuter sur les loyers, mais en contrepartie , il peut récupérer la TVA sur ses investissements (travaux notamment), même celle qui lui est facturée au taux de droit de droit commun de 20 %.
– Le cadre réglementaire :
Beaucoup confondent para hôtellerie et Airbnb. Il n’en est rien. Dans les deux cas, bien sûr, les locations sont de courte durée. Mais nous avons vu que, pour qu’une activité soit para hôtelière, elle doit comprendre des services en plus de la location (petit-déjeuner ; nettoyage des locaux ; fourniture du linge de maison et réception de la clientèle). Si le Airbnb désigne une plate-forme de mise en relation entre bailleurs et locataires, elle n’est pas toujours accompagnée des prestations exigées par le Code général des impôts pour que l’activité soit qualifiée de para hôtelière.
Par ailleurs, l’activé de para hôtellerie n’est pas strictement définie par la loi ; c’est la loi fiscale qui en entoure la définition. Mais comme Airbnb et para hôtellerie reposent tous deux sur un concept de location de courte durée, c’est l’environnement urbanistique qui mérite attention.
Les locations meublées de courte durée (ou meublés de tourisme) sont consenties pour la journée, la semaine ou le mois à une clientèle de passage qui n’y élit pas domicile (article L. 324-1-1 du Code du tourisme). Ce qui les distingue de l’hôtel et de la résidence de tourisme, c’est qu’ils ne comportent ni accueil, ni services et équipements communs. Ce ne sont pas non plus des chambres d’hôte où l’habitant est présent dans le reste du logement pendant la location.
La location saisonnière ou touristique se distingue du bail d’habitation sur deux critères :
Le locataire n’y élit pas domicile ;
La durée de la location saisonnière ne peut excéder 90 jours consécutifs pour la même personne.
Proposer un logement d’habitation à la location touristique constitue un changement d’usage du logement et nécessite l’accord de la copropriété et de la commune où le bien est situé.
Ce changement d’usage peut s’avérer extrêmement onéreux car il nécessite une compensation. En clair, comme le logement n’est plus disponible à la location classique, le propriétaire doit payer une compensation afin notamment de permettre à la ville d’assumer financièrement le coût des préemptions qui lui permettront de proposer d’autres logements en location pérenne, afin de préserver le tissu social.
– L’activité de para hôtellerie est-elle éligible au Pacte Dutreil ?
La location meublée est de nature civile. Or, les articles 787 B et 787 C du CGI ne font pas figurer les activités de nature civile parmi les activités éligibles aux pactes Dutreil transmission.
Par exception, la location meublée ou équipée peut perdre sa nature civile lorsqu’elle s’accompagne de prestations de services annexes significatives pour lui conférer un caractère commercial. Cela a pour effet de rendre l’activité éligible aux pactes Dutreil transmission.
Par exemple, doit être considéré comme commerciale la location de locaux nus accompagnée d’équipements et de la fourniture d’électricité, de télex et de téléphone (Cass. com. 18-7-1989 no 88-12.177), ou de prestations de nettoyage, de gardiennage et de conciergerie. La location meublée est ainsi commerciale lorsqu’elle revêt un caractère para hôtelier.
Ainsi, dans une opération d’apport-cession de titres en vertu de l’article 150-0 B du CGI, le Conseil d’État a jugé que la location meublée ne s’analyse en une activité économique qu’à partir du moment où elle est effectuée dans des conditions conduisant le propriétaire à fournir une prestation d’hébergement ou si elle implique pour lui, alors qu’il se charge directement de la gestion, la mise en œuvre d’importants moyens et matériels humains (CE 19-4-2022 no 442946 : RJF 7/22 no 668).
Comme l’activité hôtelière, l’activité para hôtelière ne concerne que des séjours de courte durée. Juridiquement, les locaux loués doivent servir d’habitation et non de résidence, c’est-à-dire que l’occupant doit y séjourner de façon temporaire et non à titre habituel.
III – LA (LES) RESIDENCE(S) SERVICES :
A ce stade du raisonnement, il apparaît que la location meublée n’est pas (encore) éligible au Pacte Dutreil transmission, mais que la para hôtellerie l’est.
Qu’en est -il pour les résidences services ?
Les résidences-services, dont le développement s’est accéléré à partir des années 2000, sont des immeubles collectifs offrant à leurs résidents un logement privatif, l’accès à un ou plusieurs espaces collectifs et un appui au quotidien avec la fourniture de prestations comme par exemple la restauration, le gardiennage, ou le nettoyage.
La loi d’adaptation de la société au vieillissement du 28 décembre 2015 a procédé à la réorganisation juridique du cadre légal des résidences-services locatives en leur consacrant une section spécifique dans le Code de la construction et de l’habitation (CCH : L.631-13 à L.633-16). La résidence-services se définit ainsi comme un ensemble d’habitations constitué de logements autonomes permettant à ses occupants, pour la plupart des personnes âgées, de bénéficier de services spécifiques non individualisables limitativement définis par le décret du 14 décembre 2016 (CCH : L.631-13).
La spécificité de la résidence-services est de proposer les mêmes prestations à tous ses résidents, leur montant étant réparti comme toute charge locative entre ces derniers : ce sont les services spécifiques non individualisables ; d’autres prestations peuvent également être choisies par le résident selon ses besoins et facturées individuellement en fonction de sa consommation : ce sont les services spécifiques individualisables.
Les services spécifiques non individualisables sont ceux proposés à l’ensemble des résidents sans que ces derniers n’aient à en exprimer le souhait. Les catégories de services sont définies par le décret n° 2016-1737 du 14 décembre 2016 et figurent à l’article D.631-27 du Code de la construction et de l’habitation. Il s’agit de :
l’accueil personnalisé et permanent des résidents et de leurs visiteurs,
la mise à disposition d’un personnel spécifique attaché à la résidence, le cas échéant complétée par des moyens techniques, permettant d’assurer une veille continue quant à la sécurité des personnes et à la surveillance des biens,
le libre accès aux espaces de convivialité et aux jardins aménagés.
D’autres services, appelés « services spécifiques individualisables » peuvent également être proposés aux occupants. Dans ce cas, chaque occupant souscrit auprès d’un ou plusieurs prestataires un contrat pour la fourniture de ces services. Ces prestations leur sont facturées individuellement en fonction de leur consommation. Contrairement aux services non-individualisables pour lesquels le décret du 15 décembre 2016 énumère trois catégories de prestations (CCH : D.631-27), aucun texte ne définit les prestations individualisables. Ces prestations peuvent, par exemple, être des prestations de repas, de blanchisserie, d’activités culturelles, ….
Premier constat : à la différence de la para hôtellerie, les résidences services peuvent concerner des locations de longue durée. Il est donc plus aisé d’obtenir l’adhésion des locataires meublés en place à un nouveau cadre qui leur propose des prestations sans précariser leur bail. Deuxième constat : des prestations individualisées du type para hôtelier peuvent être servies. Troisième constat : les résidences services sont pour la plupart centralisées en un lieu unique. Mais ce n’est nullement une obligation. Il est tout à fait possible pour un bailleur possédant des meublées dispersés d’offrir des prestations para hôtelières.
Dans ce cas, les dispositions du CCH ne sont pas applicables et le contrat obéit au droit commun de la location meublée. Mais quel type de prestations servir aux locataires ? On se doute que le bailleur désirant passer du statut de loueur en meublé à celui de para hôtelier ne va pas s’astreindre tous les matins à servir le petit-déjeuner aux locataires. Il peut toutefois proposer à ceux-ci la fourniture du linge de maison et le nettoyage des locaux, prestations qui seront facturées en sus du loyer. Il peut également, pour remplir la troisième condition, à savoir l’accueil de la clientèle, avoir recours à un service de conciergerie. En effet, le régime para hôtelier n’est pas incompatible avec une gestion déléguée en conciergerie car il n’est pas obligatoire que ce soit le propriétaire lui-même qui effectue les prestations.
Selon le Conseil d’Etat, la circonstance que le loueur d’un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées à l’article 261 D, 4-b du CGI ne fait pas obstacle à ce qu’il soit soumis à la TVA en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l’exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients. Une cour administrative d’appel commet une erreur de droit en jugeant que le contribuable ne pouvait être regardé comme ayant offert à ses locataires une prestation de petit-déjeuner au motif qu’il avait passé un contrat avec une société tierce pour organiser cette prestation (CE 9e-10e ch. 20-11-2017 no 392740).
En résumé, le loueur en meublé, devenu exploitant para hôtelier, va certes devoir facturer une TVA de 10 % sur les loyers, mais en contrepartie, il pourra récupérer la TVA qui lui est facturée, échapper à l’IFI et transmettre son entreprise au quart de sa valeur.